一种观点：查补收入是否可以作为计提三项费用的扣除基数问题，其实由于当期纳税的时候是按照原来的收入作为基数的，已经对三费进行了调整，如果允许作为基数，意味着稽查是否同时要对企业进行调减处理？例如：某企业2008年收入为1000万元，发生了广告费20万元，企业纳税调增5万元广告费，2010年进行检查的时候发现，该企业2008年隐瞒收入500万元，如果允许查补收入作为三项费用基数，则意味着2008年应该调增500万元所得额，同时调减5万元所得额，汇总调增495万元所得额。建议，如果发文件的时候，最好将这层意思说清楚。

是否允许弥补以前年度亏损问题，国家税务总局2010年第20号公告已经明确规定允许弥补。

另一种观点：实际稽查工作中，查补收入大都不允许作为计提三项费用的扣除基数。

基层征管稽查一般认为三项费用是以企业在汇算时《企业所得税年度纳税申报表》主表中填列的第一行营业收入为准。所以查补收入不能补提。

涉及稽查的文件，大多是管理性和程序性的，没有新的规定应适用以前的政策。

广西国税答疑：计算广告费扣除限额、业务招待费用扣除限额的时候，查补的收入可否计入计算限额的基础？

所得税答复 ：

你好！依据《财政部 国家税务总局关于企业所得税几个具体问题的通知》（财税字[1996]079号）第一条规定，企业纳税年度内应计未计扣除项目，包括各类应计未计费用，应提未提折旧等，不得移转以后年度补扣。

本人观点：从《企业所得税年度纳税申报表》设计上可以看出，主表中填列的第一行营业收入是由附表一第一行销售营业收入合计得来的。而附表一包括两种收入，一种是销售（营业）收入，反映的是当年的收入，显然查补收入不能在此反映；另一种是营业外收入，查补收入也不属于营业外收入。因此从申报表可以看出，不能并入报表中。从会计核算可以看出，查补收入要用以前年度损益调整科目进行核算，因此，不涉及营业收入问题。因此查补收入不能计入查补当年收入，因此计提三项费用的基础不会在下一年发生变化。不能在下一年度补提。

另外依据对新企业所得税法实施以前财政部、国家税务总局发布的企业所得税有关管理性、程序性文件，凡不违背新税法规定原则，在没有制定新的规定前，可以继续参照执行；对新税法实施以前财政部、国家税务总局发布的企业所得税有关的政策性文件，应以新税法以及新税法实施后发布的相关规章、规范性文件为准。（国税函[2009]55号）

对此，新所得税法实行后，下列两文件仍然执行：

《财政部 国家税务总局关于企业所得税几个具体问题的通知》（财税字[1996]79号）文件规定：企业纳税年度内应计未计扣除项目，包括各类应计未计费用、应提未提折旧等，不得移转以后年度补扣。

《国家税务总局关于企业所得税若干业务问题的通知》（国税函[1997]191号）文件规定：纳税人在纳税年度内应计未计、应提未提扣除项目不得转移以后年度补扣的截止时间问题。

财税字[1996］79号规定的“企业纳税年度内应计未计扣除项目，包括各类应计未计费用、应提未提折旧等，不得移转以后年度补扣”，是指年度终了，纳税人在规定的申报期申报后，发现的应计未计、应提未提的税前扣除项目。

直到 2011年1月1日，《国家税务总局关于公布全文失效废止 部分条款失效废止的税收规范性文件目录的公告》（2011年第2号）规定以上财税字[1996]79号文件和国税函[1997]191号全文失效。2011年1月1日以前可以按上述规定执行。

对于2011年1月1日以后按下列规定执行：

企业发生的上述资产损失，应在按税收规定实际确认或者实际发生的当年申报扣除，不得提前或延后扣除。

因各类原因导致资产损失未能在发生当年准确计算并按期扣除的，经税务机关批准后，可追补确认在损失发生的年度税前扣除，并相应调整该资产损失发生年度的应纳所得税额。调整后计算的多缴税额，应按照有关规定予以退税，或者抵顶企业当期应纳税款。（国税发[2009]88号）但没有说明收入问题。

因2010年5月31日后出台的个别企业所得税政策，涉及2009年度企业所得税纳税申报调整、需要补（退）企业所得税款的少数纳税人，可以在2010年12月31日前自行到税务机关补正申报企业所得税，相应所补企业所得税款不予加收滞纳金。（国税函[2010]249号）以上为企业自己检查。但不能够支持可以作为扣除业务招待费用的基数。

对此作者认为不可以作为业务招待费用的扣除基数。

关于弥补亏损问题：

根据《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称企业所得税法）第五条的规定，税务机关对企业以前年度纳税情况进行检查时调增的应纳税所得额，凡企业以前年度发生亏损、且该亏损属于企业所得税法规定允许弥补的，应允许调增的应纳税所得额弥补该亏损。弥补该亏损后仍有余额的，按照企业所得税法规定计算缴纳企业所得税。对检查调增的应纳税所得额应根据其情节，依照《中华人民共和国税收征收管理法》有关规定进行处理或处罚。（国家税务总局公告2010年第20号）。

首先应该恳定的是，税务机关查出后，应调增应纳税所得额，如果以前年度亏损可以弥补亏损。但处理上，分两种情况处理，一种是企业弥补亏损后，仍然还有亏损额；另一种是出现了应纳税所得额。这时要根据征管法的有关规定，视情节进行处理或处罚。

对此，20号令并未说清楚怎样处理，这给纳税人及税务执法人员留下了很大的想象空间和自由裁量权。

笔者将已经作废的国税函[2005]190号文件《国家税务总局关于企业虚报亏损适用税法问题的通知》与上文进行了一下对比，发现190号文件更具体，执行起来更有针对性。

一、190号文件对虚报亏损进行了界定。企业虚报亏损是指企业在年度企业所得税纳税申报表中申报的亏损数额大于按税收规定计算出的亏损数额。

二、企业故意虚报亏损，在行为当年或相关年度造成不缴或少缴应纳税款的，适用《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《征管法》）第六十三条第一款规定。如果申报亏损50万元，经查，按税收规定确定调增应纳税所得额80万元，实际应纳税所得额为30万元，属于造成不缴或少缴应纳税款，依据第六十三条处不缴或者少缴的税款（30×25%=7.5万元）百分之五十以上五倍以下的罚款。

三、企业依法享受免征企业所得税优惠年度或处于亏损年度发生虚报亏损行为，在行为当年或相关年度未造成不缴或少缴应纳税款的，适用《征管法》第六十四条第一款规定。例如：申报亏损200万元，经查，按税收规定确定实际亏损100万元，虚报亏损100万元。属于未造成不缴或少缴应纳税款；依据第六十四条处五万元以下的罚款。

笔者认为可以比照上述规定执行。