随着经济全球化、数字化，跨境服务和无形资产交易爆发式增长，各国增值税体系之间的互动加强，双重征税或者双重不征税的风险加大，增值税征税权的国际协调变得十分迫切。OECD顺应时势，通过《国际增值税/货物劳务税指南》（以下简称“《指南》”）推出目的地原则，得到各国广泛认可，也逐渐在我国的增值税立法中得以体现。本文从OECD《指南》的视角，比较分析了我国增值税法规中有关跨境服务和无形资产的增值税国际协调规则。

自从1994年《营业税暂行条例》实施以来，直到2012年开始推行的营改增，服务和无形资产在我国适用营业税。1993年版的《营业税暂行条例》采用了来源地原则，即在服务发生地征税，体现为在我国境内提供服务和销售无形资产征收营业税，在境外提供服务和销售无形资产不征收营业税。从2008年修订《营业税暂行条例》时，开始向目的地原则过渡。所谓目的地原则，是指只在最终消费地征税。目的地原则受到WTO认可，OECD《指南》建议采用目的地原则。

一、目的地原则在国内增值税法规中的体现

2016年3月23日，随着财政部和国家税务总局发颁发《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号，以下简称“36号文”），增值税实现了对货物、服务、无形资产和不动产的全覆盖，同时增值税的目的地原则也相应得到了全面体现。综合现行的《增值税暂行条例》及其实施细则，目的地原则体现如下：

• 针对货物，按目的地确定征税国，即出口货物实行免税或退税，进口货物征税。

   

• 针对不动产，按不动产所在地确定征税国，即不动产在境内的征税，不在境内的不征税。

   

• 针对自然资源使用权，与不动产类似，按自然资源所在地确定征税国。

对服务和无形资产，则较为复杂。36 文附件一《营业税改征增值税试点实施办法》中涉及目的地原则的主要条款如下：

• 第一条在中华人民共和国境内（以下称境内）销售服务、无形资产或者不动产（以下称应税行为）的单位和个人，为增值税纳税人，应当按照本办法缴纳增值税，不缴纳营业税。

   

• 第十二条在境内销售服务、无形资产或者不动产，是指：

   

（一）服务（租赁不动产除外）或者无形资产（自然资源使用权除外）的销售方或者购买方在境内；

（二）所销售或者租赁的不动产在境内；

（三）所销售自然资源使用权的自然资源在境内；

（四）财政部和国家税务总局规定的其他情形。

• 第十三条下列情形不属于在境内销售服务或者无形资产：

   

（一）境外单位或者个人向境内单位或者个人销售完全在境外发生的服务。

（二）境外单位或者个人向境内单位或者个人销售完全在境外使用的无形资产。

（三）境外单位或者个人向境内单位或者个人出租完全在境外使用的有形动产。

（四）财政部和国家税务总局规定的其他情形。

同时，36 文附件四《跨境应税行为适用增值税零税率和免税政策的规定》，对特定服务规定了零税率和免税优惠政策，实际上也是目的地原则的体现，其中的主要规定如下：

• 第一条按服务类型列举了零税率的适用范围。

   

• 第二条按服务类型列举了免税的适用范围。

   

• 第七条规定，本规定所称完全在境外消费，是指：

   

（一）服务的实际接受方在境外，且与境内的货物和不动产无关。

（二）无形资产完全在境外使用，且与境内的货物和不动产无关。

（三）财政部和国家税务总局规定的其他情形。

其中涉及到的服务和不动产征税地规则，虽然表述简单，但理解和执行起来较为复杂。例如，“完全在境外发生”、“与境内的货物和不动产无关”等字眼的用意何在？应如何把握？这些法规本身并没有给出答案。为了更好地理解这些法规，需要借助OECD的《指南》。

二、OECD《国际增值税/货物劳务税指南》下的目的地原则

目前，全球大约150多个国家和地区征收增值税或货物与服务税，增值税已经成为政府的主要收入来源。但是，在将增值税适用于国际贸易，特别是服务和无形资产领域的国际贸易时，不同的国家对一笔交易的征税权有不同的判定标准。这样就会有双重征税的风险，对国际贸易产生不利影响。

为了解决各国流转税制度在国际贸易中不协调的问题，OECD从上世纪90年代开始着手制定相应规则。经过近20年的工作，最新讨论版《国际增值税/货物劳务税指南》于2015年11月公布。《指南》提出了两个核心原则，分别是：

• 中性原则。即增值税/货物劳务税只对最终消费者征税，对于企业的影响呈中性。

   

• 目的地原则。即跨境交易的服务和无形资产只在消费国征税。

   

针对这两个原则，OECD又分别制定了相应指南以及适用性指导意见，以构建完整的指南体系。《指南》的第三章规定了如何确定跨境提供服务或无形资产的征税地点。该章由规则和解释构成，其中规则被称为“指南”，包括目的地原则、B2B的一般规则、B2C的一般规则、以及特别规则（注：B2B，即Business-to-business，是指企业对企业提供的服务；B2C，即Business-to-consumer，是指企业对最终消费者提供的服务）。

《指南》第三章的框架结构如下：

指南3.1条解释了目的地原则，即跨境服务和无形资产应根据消费地原则确定征税国。这是征税地规则的最终目的。至于实现目的的途径，又分B2B和B2C两种情形。在B2C的情形下，通过预测并确定服务和无形资产的最终消费地即可直接实现这一目标；而在B2B的情形下，最终消费地往往难以确定，因此，只能间接地实现这一目标，即通过保持增值税中性，利用分段征收机制，通过税负转递，确保只有最终消费者承担税收。也就是说，在B2B的情形下，确定征税国的原则是避免重复征税和双重不征税。

• B2B的情形下的三个一般原则

   

《指南》第3.2至3.4条描述了B2B增值税管辖的一般规则。对于跨境的B2B服务和无形资产交易，客户公司的所在地具有征税权；客户的身份根据业务协议确定；如果客户公司在多个管辖地有机构（比如常设机构），使用或接受服务的客户公司机构所在地具有征税权。

• B2C的情形下的两个原则

   

对于B2C交易，如果服务实质上属于在服务提供地进行立即消费的，即现场服务，则按服务提供地确定增值税管辖权。比如美容美发、按摩、住宿、酒店、影院、展览、运动赛事、演出等。此时，适用《指南》第3.5条。

如果消费发生在某个其他的时间，而不是在服务提供当时，或者消费行为是延续性的，或者服务是通过远程提供的，而顾客有习惯居住地，对于这种服务的消费地与服务的提供地及服务方的所在地没有必要的联系的服务，使用消费者的习惯居住地是B2C下增值税纳税地最合适的方法。这时，消费者的习惯居住地作为一种标志来预测最终消费者的消费地。这种方法反映了最终消费者通常在其习惯居住地消费服务。此时，适用《指南》第3.6条。

• 特殊规则

   

《指南》第3.7条指出，在一些特殊情况下，适用B2B的情形下的客户机构所在地原则或适用B2C的情形下的消费地原则可能导致不合理的结果，而利用一个标志物（proxy）来判定征税国可能导致一个相对合理的结果，此时应利用该标志物来决定征税国。

《指南》第3.8条指出，对于不动产相关的服务，征税权归不动产所在国。这些服务包括转让、销售、租赁、有权使用、占用、开发、或开发不动产；为改变或保持不动产的物理状态而进行的劳务，如不动产的建设、翻新、粉刷、清洗等；知识服务，比如建筑设计，该服务与易识别的、具体的不动产相关。

通过以上分析可以看出，OECD《指南》中的征税地规则成体系、有层次、有弹性，是一个严密而周道的体系。

三、国内法和OECD规则的比较

OECD的《指南》只确定了目的地原则的目标和实现途径，具体法规则留给各国的国内法。用OECD的《指南》框架，对我国的增值税法规中涉及目的地原则的规定（以下简称“目的地规则”）进行分析和比较，结果如附表一所示：

从OECD的《指南》角度来看，我国的增值税目的地规则呈现以下两个特点：第一，原则性规定上存在大量空白；第二，大量使用标志物，强调特殊规则。表现如下：

• 原则性规定上存在大量空白

   

指南第3.1条、3.3条、3.4条、3.6条均没有对应的国内法规定。

• 没有明确区分B2B和B2C

   

现行法规中并没有明确提出B2B和B2C的概念，因而也无法明确对其分别制定政策，但是，在以税目形式列举不在境内征税的服务范围，以及出口服务零税率和免税范围时，因其B2B和B2C的属性，的确有一些区别对待。在列举零税率和免税服务税目时，考虑了各税目B2B和B2C的性质，并利用“单位”或“个人”的字眼来适用管辖权标准。例如36号文附件四《零税率和免税政策规定》规定在境外提供的广播影视节目（作品）播映服务可以享受免税；而同时规定只有向境外单位提供的电信服务，知识产权服务等服务才可以享免税待遇。

换言之，虽没有明确提出B2B及B2C的概念，但是通过对不同税目的服务规定不同的处理原则，在列举服务范围时事实上起到了区别对待的作用。也就是说，B2B及B2C 的区别事实上也已经渗透了进来。

• 没有针对B2B提出类似于按顾客所在地确定征税国的一般原则，但是通过曲线的方式，达到类似的效果

   

第一步，规定在境内销售服务或无形资产（即征税范围），是指服务（租赁不动产除外）或者无形资产（自然资源使用权除外）的销售方或者购买方在境内。这就将进口服务纳入征税范围。就进口服务而言，因服务接受方在中国境内而在中国征税，客观上达到了按照顾客所在地确定征税国的效果。

第二步，通过出口服务零税率或免税的方式，对因销售方在境内而确定的征税权进行限制。对适用零税率或免税规定的服务而言，因服务的接受方在境外而不在中国征税，客观上达到了按照顾客所在地确定征税国的效果。

需要指出的是，并非所有出口服务都能适用零税率或免税，只有列举的部分税目的服务完全在境外消费的情况下才能适用零税率或免税，这说明在出口服务方面，对OECD的指南3.2条的吸收是有限的。

• 没有针对即时消费的B2C服务提出按服务提供地确定征税国的一般原则，而是通过曲线方式，达到类似的效果

   

在出口服务方面，规定在境外提供的广播影视节目(作品)的播映服务、文化体育服务、教育医疗服务、以及旅游服务免税。可以看出，这些以服务提供地确定征税国的服务，主要是B2C的性质。

在进口服务方面，规定境外单位或者个人向境内单位或者个人销售完全在境外发生的服务不属于在境内销售服务或者无形资产（即不在征税范围）。关于完全在境外发生，虽然没有更进一步明确，但从字面上推断，因为发生的内涵包含了提供，所以在境外提供是必要条件。可以说这是一种附带条件的服务提供地原则。

• 涉及不动产的规则与《指南》基本一致，但相关服务范围较窄

   

规定在境内销售服务或无形资产（即征税范围），是指所租赁的不动产在境内，以及所销售自然资源使用权的自然资源在境内；这表明针对不动产以及类似于不动产的自然资源使用权，按其所在地确定征税国，这与指南第3.8条一致。

同时，针对出口的工程建筑，工程监理以及勘探等服务，规定如果工程所在地在境外的免税。这也表明，针对列举的以上不动产相关服务，规定与指南第3.8条一致。但是，请注意这个范围远远窄于指南第3.8条列举的相关服务范围。

• 除不动产外，还大量采用标志物

   

在出口服务方面，规定会议展览地点在境外的会议展览服务、存储地点在境外的仓储服务、标的物在境外使用的有形动产租赁服务等适用零税率或免税待遇。在进口方面，则规定境外单位或者个人向境内单位或者个人出租完全在境外使用的有形动产不在征税范围之内。这些都属于指南第3.7条下所指的以标志物确定征税国的范例。从附表一中可以看出，出口服务列举的情形较多，而进口服务列举的情形较少。

• 不对称性

   

应用指南来判定征税国，不论采取何种标准，其结果都是对称的。而国内法中的规定，对出口服务在列举的范围内适用零税率或免税待遇，对进口服务则规定不予征税范围，两个范围又经常不一致，呈现出不对称性。

此外，出口服务方面对零税率和免税服务附加了服务完全在境外消费的条件；在进口服务方面，规定境外单位或者个人向境内单位或者个人销售完全在境外发生的服务不属于在境内销售服务或者无形资产（即不在征税范围）。“消费”和“发生”两个字眼呈不对称的状态。显然，“发生”的内涵更深，外延更小。

以上的比较反映，国内的增值税法规正在吸收OECD的《指南》精神，而且在细节层面吸收更多，原则层面则基本空白。究其原因，是两种不同的构建方法所致，也有其历史背景。

• OECD自上而下构建《指南》

   

OECD的《指南》以两个核心原则，即中性原则和目的地原则为起点，继而发展出相应的具体指南以及适用性指导意见，形成完整的指南体系。是一种自上而下，从目标倒推实现方式的构建方式。

• 国内法自下而上构建征税地规则

   

国内税法的风格一向是针对具体问题的规定较多而原则性规定较弱。究其原因，则是自下而上的构建方法。在征税国的规则上，又经历了一个转换的过程。

1993年颁布的《增值税暂行条例》和《营业税暂行条例》，确定了服务发生地的原则。2008年修订《增值税暂行条例》和《营业税暂行条例》时，已经开始吸收OECD的原则。在修订的《营业税暂行条例实施细则》中，税收管辖权的范围明显扩大，将接受方在中国境内纳入管辖权范围，同时，又将提供或者接受条例规定劳务的单位或者个人在境内这种情形仍然包含在征税范围之内。这是为吸收OECD的目的地原则做好了准备。2012年营改增试点开始，随着营改增的推行，服务和无形资产逐渐转入增值税的征收范围，OECD《指南》的规则又逐渐渗透进入营改增相关法规中。营改增法规通过对境内服务者和境外服务者分别制定政策限制征税权，越来越接近OECD的规则。但是，鉴于营改增本身的过渡性特征，这些规则还不完善，呈现出具体问题的规定较多而原则性规定较弱的现状。

总而言之，目前国内法下的目的地规则，处于自下而上的构建方法下的半完工状态。

四、纠结与困惑

这种自下而上的构建方法下的半完工状态，必然导致实务操作中的很多问题。

• 基本规则上的空白，会导致大量实际问题处于政策真空地带

   

经济活动日新月异，针对具体问题的税收法规永远滞后，如果没有原则性的基本规则来指引，大量实际问题处于政策真空地带，使征纳双方都无所适从。在数字经济时代，又随着大量中国企业“走出去”，这一问题越来越突出。

例如，与境外工程相关，现行的免税服务范围只涵盖工程项目在境外的建筑服务、工程项目在境外的工程监理服务、以及工程、矿产资源在境外的工程勘察勘探服务。而在现实中，“走出去”企业提供的境外工程相关服务范围非常广泛，包括各种分包项目，针对所安装的设备提供的维修、保养、技术服务等。这些服务在OECD的指南第3.8条下，都归入与不动产相关服务，应按工程所在地确定征税国。但是，在现有的营改增法规下，这些都不在出口服务免税之列。

• 没有强调B2B下服务接受方所在地这个主要标准，也是困惑的根源之一

   

原营改增法规附件一《试点办法》之第一条规定：“在中华人民共和国境内（以下称境内）提供交通运输业、邮政业和部分现代服务业服务（以下称应税服务）的单位和个人，为增值税纳税人。纳税人提供应税服务，应当按照本办法缴纳增值税，不再缴纳营业税。”虽然接下来的条款中对“在境内提供服务”做了一系列解释来界定管辖权范围，但是客观上会造成误导，使基层税务机关以为服务发生地为确定征税的主要原则。

36号文附件一《试点办法》将“提供”改为“销售”，避免了误导。但是，仍以服务提供方为“境外单位和个人”以及“境内单位和个人”来做主要区分，这与《指南》中以服务提供地（B2C）、消费者的习惯居住地确定征税地（B2C）、和服务接受方所在地（B2B）为主要标准的做法形成明显对比。

在法规最显著的位置，使用“在境内提供服务”这一字眼，始于1993年版的《营业税暂行条例》，是来源地原则下的遗迹。如今在已经摒弃来源地原则，转向目的地原则的大形势下，仍未清除来源地原则下残留至今的这一提法，会造成了很多困惑。

• 执行层面无法体会到营改增法规中征税地规则的立法意图

   

例如，36号文件附件四《跨境应税行为适用增值税零税率和免税政策的规定》给予向境外单位提供的完全在境外消费的列举范围内的服务享受零税率或免税服务。而对于完全在境外消费，其第七条解释为：

（一）服务的实际接受方在境外，且与境内的货物和不动产无关。

（二）无形资产完全在境外使用，且与境内的货物和不动产无关。

（三）财政部和国家税务总局规定的其他情形。

这种规定显然是源于《指南》第3.2条、3.4条和3.7条。其用意是以服务接受方所在地国主要标准，以其它标志物为主要判断标准，同时对无形资产还要以其使用方来协助确定接受方。但是，由于没有明确提出以上原则，一些基层税务机关在理解这些规定地会出现困惑。特别是，如何理解与境内货物或不动产相关？在实践中，有些税务机关将货物理解为提供服务的工具，有些则理解为服务的对象或标的，目前还没有统一标准。另外，所谓“相关”？关联程度以多紧密为限？以相关的货物或不动产作为标的物来确定征税国，是否应考虑其结果是否比服务接受方所在地标准更为合理？这些问题都没有明确。

五、利用营改增的最后阶段进行积极探索

通过上以分析可以看出，我国的流转税法规，在演进的过程中已经借鉴了OECD的目的地原则。但是由于历史的沿革，其管辖权规则仍然未能摆脱来源地原则的影响，存在一些让人困惑的地方。另外，在执法层面，基层税务机关仍旧有待建立目的地原则意识，理解偏差，违背立法初衷的情况时有发生。因此，从法规到实践层面，都应充分利用营改增的机会，积累经验，为未来的增值税立法打下一个良好的基础。

目前营改增已经进行到全面试点阶段，为全面借鉴和吸收《指南》的规则，提供了一块绝好的试验田。在政策制定层面，建议全面吸收OECD目的地规则，补足基本原则上的空白，合理化细节层面。要推出包括主规则和二级规则在内的规则体系，便于基层税务机关理解和执行。另外，建议基层税务机关在执行层面，应主动学习《指南》。在法规不够细化的情况下，基层税务机关可参考《指南》的精神作为指导，对如何执行新政策进行探索。

增值税是间接税，经服务或无形资产的提供方之手缴纳，向服务或无形资产的接受方转嫁，最终由消费者承担。增值税的这种特性，决定了从服务或无形资产的接受方的角度划分税收管辖权更为科学。因此，可以预见，未来的增值税法当中必将更全面地吸收OECD《指南》中的目的地原则。

作者：         赵卫刚作者单位：  北京立信永安咨询有限公司联系方式：   010-67873191             Patrick.zhao@trusafetax.com

附表一：国内增值税目的地原则与OECD目的地规则的比较

附注 1：向境外单位提供的完全在境外消费的下列服务适用零税率：

1.研发服务。

2.合同能源管理服务。

3.设计服务。

4.广播影视节目(作品)的制作和发行服务。

5.软件服务。

6.电路设计及测试服务。

7.信息系统服务。

8.业务流程管理服务。

9.离岸服务外包业务。

10.转让技术。

附注2：向境外单位提供的完全在境外消费的下列服务和无形资产免税：

1.电信服务。

2.知识产权服务。

3.物流辅助服务（仓储服务、收派服务除外）。

4.鉴证咨询服务。

5.专业技术服务。

6.商务辅助服务。

7.广告投放地在境外的广告服务。

8.无形资产。