作者：邵平

司法拍卖中，买受人常因被执行人走逃或拒不配合等原因无法取得增值税专用发票，利益受损，建议通过完善行政强制执行代履行制度、明确开具发票诉求为法院的受理范围等措施破解有关难题。

近年来，随着司法拍卖制度不断完善，司法拍卖过程中对于申请执行人、被执行人、其他利害关系人的权益保护越来越受到关注，但对于买受人权益的保护仍有所缺失。矛盾较为突出的是，买受人在拍卖成交后，由于被执行人走逃或拒不配合，常面临无法从被执行人处取得增值税专用发票的情形，导致买受人形式上受票权益受到侵害、实质上进项税金抵扣权益受到损害，这也导致买卖双方、税务机关、法院之间出现纠纷，牵扯大量行政资源和司法资源。

虽然在被执行人是破产企业情形下有特殊的解决路径，针对正常经营的被执行人税务机关也有“停用发票”措施予以制约，但在被执行人为非破产企业且不打算继续经营的情形下，由于相关法律法规不完善等原因，到目前为止在实践层面还没有普适性的保护买受人受票权益方案。

买受人受票权益被侵害时有发生

买受人的受票权益之所以难以得到有效保护，主要有以下两方面原因：

其一，行政救济渠道受阻。

首先，法律未赋予税务机关对行为人履行义务的强制执行权。税法对行政相对人应当开具而未开具发票等不履行法定义务的行为，除了限期改正、罚款、停供发票措施外，未赋予税务机关强制执行权。从理论上来说，纳税人不履行税务机关依法作出的限期改正的行政决定，税务机关可以依据行政强制法规定，依法强制其履行义务。但从行政强制执行的方式来看，对拒不开票行为均无法适用。

其次，现行增值税进项税额抵扣制度存在制约。根据增值税暂行条例规定，我国目前的进项税额抵扣权成立不仅强调实质上的交易真实性，而且强调符合形式要件。进项税额的抵扣凭证目前仅限于增值税专用发票等几种形式。增值税暂行条例同时规定，准予抵扣的项目调整，由国务院决定。因此，未取得发票的抵扣税额诉求，会突破现行法律法规规定。

其二，司法救济路径不畅。

对开票义务是否属于法院受案范围存在争议。司法拍卖实质上是被执行人（出卖方）在司法强制执行下被动让渡财产处分权，保留剩余收益权（即拍卖款扣除申请担保额或申请债务后的收益），与买受人之间形成的事实买卖合同关系。这种事实买卖合同因具有被动性，难以事先约定开票义务，买受人的开票诉求在法院无法获得支持的可能性较大。

买受人诉求被执行人赔偿损失难以获得支持。被执行人未开具增值税专用发票的过错，造成买受人少抵扣增值税进项税款，多缴纳了增值税。根据公平原则，该损失理应由被执行人承担。从理论上来讲，买受人可以通过民事诉讼向被执行人索赔。但在司法实践中，部分法院的态度是不支持买受人诉求被执行人赔偿税额损失。

司法代履行在实践层面未形成共识。由于现行法律对司法拍卖买受人的开票权益保护不健全，实践中税务机关和法院对有关问题的处理意见往往不一致，从全国来看，真正按照司法救济层面代履行制度实施的屈指可数。因此，即使买受人取得增值税专用发票的诉求被法院受理并获得支持，在被执行人拒不开具发票或走逃的情况下，法院如何执行也是一个现实难题。

通过完善制度机制保护买受人的受票权益

在笔者看来，保护买受人的受票权益，关键是完善制度机制。

加强税法及行政制度供给。

完善行政强制执行代履行制度。建议在新修订的税收征管法中增加对纳税人行为履行义务的强制执行措施，纳税人拒不履行税务机关行政决定的，给其他纳税人或国家造成损失的，税务机关可以委托第三方或自行代履行。同理，如果在行政强制法中扩大代履行的范围，明确行政机关可以对可替代行为实施代履行，同样能起到制度补缺作用。同时，根据修订后的税收征管法关于行政强制执行代履行的规定，进一步修订《税务机关代开增值税专用发票管理办法（试行）》，拓展代开增值税专用发票的范围，将司法拍卖中买受人因被执行人原因而无法获得增值税专用发票的情况纳入代开范围，解决买受人无法保障受票权益的问题。

完善增值税抵扣权制度。建议在增值税法立法过程中，优化抵扣权成立要件。抵扣权成立，不仅要明确抵扣权实质要件，而且在形式要件方面要秉持实质重于形式的原则，在国家税收利益没有受到侵害时，应允许纳税人取得其他凭证行使抵扣权。具体到司法拍卖中买受人无法获得增值税专用发票问题，可以允许买受人凭扣缴税款凭证、法院拍卖裁定书等特殊凭证抵扣进项税额。

畅通司法诉讼救济途径。

明确诉求开具发票为法院的受理范围。开具发票行为，兼具公法与私法的法律性质。而对于拒绝开具发票的行为，目前行政上没有完全实质有效的救济措施。鉴于目前全国法院系统对买受人诉求被执行人开具专票的处理态度各异，建议由最高人民法院统一明确规定，诉求开具发票为法院的受理范围。

买受人诉求被执行人赔偿损失应得到支持。建议最高人民法院以司法解释的形式，尽快明确在被执行人拒不开具发票导致买受人损失的情况下，买受人诉求被执行人赔偿相应损失应得到支持。这既是维护诚实信用的需要，也是保障公平交易秩序的基本要求。

买受人实现损失赔偿的路径。当买受人的赔偿损失诉求得到法院支持，在法院的有关判决生效后，如果被执行人未按执行通知履行判决确定的义务，在被执行人有足够财力覆盖损失赔偿额时，买受人可以申请法院强制执行。在被执行人没有足够财力覆盖损失赔偿额，且资产不足以清偿全部债务或缺乏清偿能力时，买受人可以向法院申请被执行人破产。被执行人进入破产状态后，法院会指定破产管理人，破产管理人可以根据相关规定以企业的名义申领开具发票或代开发票。

完善司法行政协作机制。

当前，加强买受人权益保护，最直接有效的方法是完善税务机关与人民法院的协作机制，在拍卖后买受人的受票权益受损时，由人民法院出具执行协作函，税务机关凭法院出具的执行协作函代履行发票开具义务，保护买受人的受票权益。

建议相关部门加强顶层设计，以联合会议纪要的形式，以民事诉讼法相关规定为依据，细化司法强制执行代履行规范，明确在司法拍卖过程中，在被执行人拒不开具发票或因走逃等原因无法开具发票的情形下，由人民法院启动代履行的前提、程序等规定。由此，在满足相关条件的情况下，人民法院可以出具执行协作函，税务机关凭执行协作函代履行发票开具义务，保护买受人的受票权益。

（作者系国家税务总局宁波高新技术产业开发区税务局党委书记、局长，第五批全国税务领军人才）